一、问题的提出
2017年8月，被告人贺某伙同李某某等人，以虚开骗税为目的签订合作协议，由贺某负责成立物流公司、能源公司、煤炭公司等多家跨不同省、市的空壳公司，通过内部公司之间互开、向外部公司虚开增值税专用发票等手段，形成虚开产业链条，招募程某、肖某某等几十余名员工分别负责空壳公司虚开的各个环节业务，以开展网络运输业务、煤炭买卖业务为幌子，实施骗税行为；为确保空壳公司能够长期实施虚开犯罪，贺某、李某某协调政府、税务方面的关系，利用地方税收优惠政策非法获取政府返税。截至2020年12月，该团伙共向556家外部公司虚开增值税专用发票，金额共计24亿余元，税额共计3.2亿余元，价税合计27亿余元，给国家造成税款损失近2亿元。
2021年8月8日，河南省焦作市解放区人民检察院（以下简称“解放区院”）以虚开增值税专用发票罪对被告人贺某、李某某等12人提起公诉。2022年7月26日，焦作市解放区人民法院作出一审判决，以虚开增值税专用发票罪判处贺某有期徒刑14年，判处李某某有期徒刑12年，其他被告人分别被判处有期徒刑1至6年。一审宣判后，被告人李某某提出上诉，焦作市中级人民法院裁定驳回上诉，维持原判，判决已生效。
上述案例是一起典型的虚开增值税专用发票案件，不同于传统的虚开方式，涉空壳公司虚开增值税专用发票案件呈现专业化、隐蔽化、新型化等特征，存在发现难、定罪难、追赃难等问题，严重影响税收秩序和经济健康发展，打击虚开发票违法犯罪势在必行。
二、涉空壳公司虚开增值税专用发票案件办理的要点分析
（一）单位犯罪的准确认定问题
解放区院近年来所办理的虚开增值税专用发票案件中，空壳公司日渐增多，犯罪嫌疑人成立公司后无任何实际经营，其成立的目的就是为了虚开增值税专用发票，对于此类犯罪，根据刑法的相关规定一般不认定为单位犯罪。
虚开增值税专用发票单位犯罪是指企事业单位、机关和其他组织在经济活动中，以非实际交易为依托，违反税法规定虚构、伪造、转让或购买虚假增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票单位犯罪有以下特点：一是归责于法人实体。单位犯罪主体为企事业单位、机关和其他组织，其行为由法人实体代表人或授权代表实施。二是多为有组织犯罪。虚开增值税专用发票单位犯罪通常需要多个人员协作，包括制造虚假交易、虚构业务等环节。
虚开增值税专用发票自然人犯罪是指个人以非实际交易为依托，违反税法规定虚构、伪造、转让或购买虚假增值税专用发票的行为。与单位犯罪相比，虚开增值税专用发票自然人犯罪具有以下特点：一是个人行为。自然人犯罪是个人以个人身份进行的违法行为，与单位犯罪中的法人实体无关。二是通常为个体行为。自然人犯罪往往由个体或少数个人组成，其操作范围相对较小。
所以根据法律规定，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司实施犯罪，或者公司设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。如本案中，贺某控制的涉案公司均在同一组织人员管理下运行，仅设立一套账目，根据审计结果显示所有资金处于同一资金池，内部循环使用；公司账目审计显示，其收入金额基本等于“支出金额+扣除的开票费用”，开票费用金额占比与被告人供述的收取开票费比例基本吻合；银行交易流水显示涉案账户存在大量资金回流情况；税务稽查结果显示，涉案公司的进项票与销项票基本处于持平状态，且进、销项票中记录的货物内容与公司生产经营内容明显不符，所以涉案公司以实施犯罪为主要活动，不应以单位犯罪论处。
（二）罪与非罪的界定及税款损失的认定
最高法发布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中“张某强虚开增值税专用发票案”把虚开增值税专用发票罪以骗取税款为犯罪目的并将其作为准确认定犯罪的关键，认为行为人主观上不具有骗取税款的目的，客观上亦未实际造成国家税款损失的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪，使虚开增值税专用发票罪的认定从传统的行为犯转变为结果犯。在司法实践中对税款损失的认定成为影响罪与非罪的重要因素，因此在办理虚开增值税专用发票犯罪案件的过程中，发票的抵扣情况、税款的补缴情况需查明，在认定损失过程中需要深入分析，准确认定犯罪。
增值税专用发票兼具凭证和抵扣增值税款的作用，是整个增值税流转环节的连接桥梁，纳税人利用增值税专用发票抵扣税款，以减轻企业的纳税成本，从而增加企业的税后利润，犯罪嫌疑人通过虚构实际经营假象，以虚开增值税发票牟取巨额不法收入。如在贺某等人虚开增值税专用发票案件中，贺某控制的公司为了能够长期从税务机关领取增值税专用发票，虚构货物交易，开具进项、销项的增值税专用发票，并向税务机关纳税来制造实际经营的假象，税务机关认为其公司有进有销，且正常纳税，无法及时发现其虚开的行为，导致贺某等人长期从税务机关骗领增值税专用发票用来实施犯罪。
从表面看，实际货物交易存在，造成税款损失难以认定。该案件国家税款存在实际损失，贺某的公司因为获取大量进项票而大肆对外虚开，对外虚开的发票本应该由受票方到税务机关缴纳税款后进行代开，但是因受票方从贺某处非法获取增值税票后不再由税务机关代开，造成国家应当收缴的该部分税款流失，应当认定为虚开增值税专用发票的税款损失；本案还存在另一种情形，贺某控制的空壳公司所缴纳的增值税是否认定为虚开增值税专用发票罪的税款损失，笔者认为，一般纳税人根据合法经营情况向国家缴纳增值税，是国家应当收取的税款，这类税款如果通过虚开增值税专用发票的方式进行，势必造成国家税款损失，但本案中贺某的空壳公司所缴纳税款，对于国家来说是不应当出现的收缴款项，实质是涉案公司为了掩盖罪行，达到长期实施犯罪而投入的犯罪成本，不应当在犯罪数额中予以扣除。
（三）退还涉案税款及退还税款后的量刑问题
因为近年的虚开增值税专用发票案件涉及地域范围广，办理的案件中会存在犯罪事实涉及在其他地方抵扣税款的情形，犯罪嫌疑人退还了所有骗取的税款，而当地税务部门并未对犯罪嫌疑人所涉虚开增值税专用发票的行为进行税务稽查或者其所虚开增值税专用发票的企业并不在当地税务部门的管辖内，退还的赃款便无法通过税务机关进行税款追缴。
以往办理此类案件，犯罪嫌疑人在案发后大多都能全额退还涉案税款，按照量刑的相关规定可以从宽处罚，如解放区院在办理丁某某虚开增值税专用发票案件中，丁某某公司系实际经营企业，在经营过程中，接受了他人虚开的增值税专用发票，并进行认证抵扣，案发后丁某某全额补缴税款，从而量刑上给予从宽，但是本案犯罪嫌疑人贺某作为“职业开票人”，以虚开为业，相对丁某某其社会危害性更大，在量刑时应当予以从重考虑。
三、办理涉空壳公司虚开增值税专用发票案件的实践启示
（一）提前介入引导侦查，提供准确有效取证方向
检察机关除办理自侦案件外，并不行使刑事诉讼的侦查权，根据刑事诉讼法和《人民检察院刑事诉讼规则》的有关规定，经公安机关商请或者人民检察院认为确有必要时，可以派员适时介入重大、疑难、复杂案件的侦查活动。检察机关提前介入引导侦查可以就案件定性、证据收集、法律适用等方面提出侦查意见，引导侦查取证方向，及时明确侦查手段和方向，以保证案件证据达到追诉犯罪的标准。
如本案中，为了对涉案虚开的增值税专用发票抵扣情况进行落实，检察机关提前介入引导侦查，引导公安机关协同专业机构或部门进行税务稽查、审计监督，调取关联公司资金流,对涉案公司的账目进行审计，为办案提供准确数据支持，查明骗取税款情况，准确认定犯罪数额。对于涉及新行业、新领域的犯罪，应引导公安机关与相关监管部门建立联系，准确掌握国家规定和政策，为侦破案件提供正确的侦查方向。
（二）利用“外脑”助力侦查，解决专业知识不足问题
办理虚开增值税专用发票案件会遇到一些专业性问题，如本案中须厘清“无车承运人”与“网络货物运输”的合法经营模式，从《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中出现“无车承运人”运营模式到2019年9月6日交通运输部、国家税务总局公布《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》中“网络平台道路货物运输经营”，面对“无车承运人”“网络平台道路货物运输经营”等专业性问题，需要充分借助“外脑”，联合税务部门、交通部门、审计部门等部门对涉案公司纳税情况进行稽查、出具审计报告等，确定本案虚开增值税专用发票资金流、发票流的犯罪特征，同时邀请相关专家对涉及的专业知识进行详细解读，为准确认定犯罪提供专业辅助。
（三）运用大数据分析研判，提升数字检察工作效果
办理虚开增值税专用发票案件往往会遇到如下问题：一是增值税专用发票涉及的应税项目种类多，税率、开票内容均不相同；二是实施犯罪进行资金回流涉及的财务资料和银行交易记录多；三是空壳公司经营内容涉及物流网络运输、能源、煤炭等多个行业，需要利用大数据对海量信息进行分析研判，为检察履职提供有效的数据支撑。如本案中检察机关提取充抵进项的ETC发票车辆信息、实际使用石油的车辆信息、增值税专用发票记载的运输车辆信息，利用大数据技术对上述三项数据进行比对、碰撞，通过分析发现数万辆车中仅有几辆车信息相符，不符合网络运输要求三项信息相符的规定，认定了涉案公司开具增值税专用发票的违法性质，成功认定犯罪。
（四）主动融入服务大局，能动履职参与社会治理
检察机关办理案件既要抓末端治已病，更要抓前端治未病，要树牢“在办案中监督，在监督中办案”的工作理念，对于履职中发现的问题，不能仅作“外科手术”，还要标本兼治，通过制发检察建议，积极融入国家大局，推进诉源治理，实现“办理一案”向“治理一片”的转变。
如本案解放区院就办理案件过程中发现的涉税案件监管等问题，向相关监管部门发出社会治理检察建议，建议加强对新型经济经营模式的行业监管，服务经济社会健康有序发展。同时，针对影响经济社会发展的涉税犯罪组织化、专业化、产业化等重难点问题，深入调研后，撰写分析报告，该报告被焦作市人民检察院《领导参阅》采用。
*本文刊登于《中国检察官》杂志2023年10月（经典案例版）
