概览
财政部于2025年4月发布了4项企业会计准则实施问答以及1项收入准则应用案例。实施问答的主要内容覆盖研发样机支出、固定资产更新改造、前期差错更正以及流动性划分等问题。应用案例聚焦于通过不同的充（供）电业务安排，讲解在收入确认过程中主要责任人和代理人的判断原则。CAS聚焦栏目将分两期分别就实施问答和应用案例的内容分享普华永道的理解和实务观察。本期我们将着重分享实施问答的相关内容。
实施问答一
企业销售研发样机时，
本期不应转回前期已费用化的研发支出
主要内容
企业在研发过程中根据《企业会计准则第6号——无形资产》（简称“无形资产准则”）以及《企业会计准则解释第15号》（简称“解释15号”）的有关规定已经费用化计入研发费用的支出（包括研发样机相关支出），不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将已经费用化的金额从本期研发费用中冲回后再转入存货（如果尚未销售）或营业成本（如果已经销售）。
普华永道观察：
前期已费用化的研发支出，不应在以后期间冲回
无形资产准则的应用指南明确规定，同一项资产在达到资本化条件之前已经费用化的支出不再进行调整。本次实施问答的精神与上述应用指南的原有规定一致，再次强调了企业不应在以后期间冲回前期费用，除非前期在判断予以资本化或者费用化时存在会计差错。
研发支出资本化和费用化的判断
无形资产准则第八条及第九条明确规定了研发支出资本化的判断条件，该判断历来也是实务中的难点问题。财政部在2024年10月发布的有关数据资源的实施问答中，为企业判断内部数据资源研究开发项目的支出是否符合资本化条件提供了进一步的指引，该指引对于企业在其他类似研发项目资本化的判断亦有很强的借鉴意义。
针对研发支出资本化判断条件中经济利益流入的分析，该问答明确，内部研发形成的拟用于内部使用的无形资产，需证明能实现降本增效等目的，且企业应结合定量及定性分析来合理证明收益预计将大于研发支出概算；针对资本化判断条件中成本能否可靠计量的分析，该问答要求多项研发活动的支出能够系统合理地在各项活动间分摊，同时指出，无法明确分摊的支出，应予以费用化。
实施问答二
固定资产折旧年限的重新复核
主要内容
甲公司持有某大厦写字楼（含玻璃幕墙），并将大厦和玻璃幕墙总体确认为一项固定资产。考虑到安全性因素，甲公司拟对已计提折旧30年的大厦玻璃幕墙进行改造，预计支出1亿元。甲公司认为改造后的大厦消除了玻璃脱落等不安全因素，延长了大厦的使用寿命，拟将改造支出资本化，折旧年限则由原来的35年延长至40年。
实施问答明确，甲公司应按照固定资产准则等规定，判断更新改造支出是否满足后续支出资本化条件，若满足则应将其计入固定资产成本，并终止确认被替换玻璃幕墙的账面价值。同时，甲公司应对大厦主体的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如有确凿证据表明大厦主体确因更新改造延长了使用寿命且符合我国相关法律法规规定，甲公司应根据大厦新的预期使用寿命调整剩余折旧年限，而不能仅依据发生玻璃幕墙改造直接认定折旧年限发生变更。
普华永道观察：
企业至少应于每年年度终了复核固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，并及时进行调整。一项技术革新可能导致现有机器设备的经济寿命大幅缩短，但很多时候，固定资产使用寿命的变化可能是随着时间推移、经济情况的变化而逐渐变化，从而容易被忽视。无论年度复核的结论是否需要改变原有估计，企业均需依据固定资产使用过程中所处经济、技术以及其他环境是否发生变化等相关证据作出合理判断，并妥善记录复核过程。如果企业在临近资产使用寿命期结束时，突然对固定资产的使用寿命做出重大调整，则之前复核结论的合理性将可能被挑战。
企业也不应仅仅基于发生了更新改造就认定必然可以显著延长固定资产的折旧年限，企业还应结合外部技术评估或法律文件等客观证据综合判断改造工作是否相应延长了固定资产整体的使用寿命。
此外，当企业判断更新改造支出符合资本化条件并计入资产成本时，同时需要扣除被替换部分的账面价值，以避免固定资产成本重复计算。
实施问答三
重要的前期差错的判断原则
甲公司于2X24年度补缴了2X23年企业所得税500万元，并根据准则规定认定该事项构成前期差错。该差错对于2X23年度财务报表不具有重要性，但对于2X24年度财务报表具有重要性。
实施问答明确，甲公司判断前期差错是否重要时，应综合考虑该项差错对差错发现当期及其比较期间财务报表的影响，该差错虽然对于甲公司2X23年度财务报表不具有重要性，但是对于甲公司2X24年度财务报表具有重要性，因此甲公司编制2X24年度财务报表时，应将该差错作为重要的前期差错追溯调整作为比较数据的2X23年度财务报表数据。
普华永道观察：
在判断前期差错是否重要时，应该看哪一期
重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
企业在判断某项会计差错是否属于重要的前期差错时，应综合考虑该项差错对差错发现当期及其比较期间财务报表的影响。只要该差错对前述任何一期财务报表具有重要性，即属于重要的前期差错，应进行追溯调整。
前期差错更正与会计估计变更、会计政策变更的区分
财政部等四部委在2024年的年报工作通知中强调了企业应恰当区分会计政策变更、会计估计变更及前期差错更正：
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企业既有的会计政策应用于新发生的事项和交易不属于会计政策变更，例如，由于公司实际情况及业务的变化导致的记账本位币的变更并非会计政策变更。
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如果企业前期基于当时能够掌握的情况和信息做出了合理估计，在当期按照新发生情况和新取得的信息对估计金额做出的调整属于估计变更。
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如果有确凿证据表明未能合理使用前期报表编报时已存在且能够取得的可靠信息，导致未恰当反映当时情况，应作为前期差错更正。
例如，企业需补缴以前期间税款时，如果有证据表明企业前期根据当时的信息、假设等做出了合理估计，当期按照新信息和假设对前期估计金额作出变更，应作为会计估计变更。反之，如果有证据表明企业未能合理使用前期报表编报时已存在且能够取得的可靠信息，导致未恰当反映当时情况，应作为前期差错更正。
实施问答四
保证类质保形成的预计负债的流动性划分
主要内容
企业对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质保形成的预计负债，应当分别流动负债和非流动负债列示。实施问答明确：
对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质保形成的预计负债，企业应将预计在一年或一个营业周期以内清偿的预计负债金额计入流动负债，在资产负债表“一年内到期的非流动负债”列示，其余计入非流动负债，在资产负债表“预计负债”列示；
如果企业不能合理预计一年或一个营业周期以内清偿的金额，则全部计入流动负债，在资产负债表“其他流动负债”列示。
普华永道观察：
质量保证虽然有期限，但是相应的预计负债并没有“到期”支付的概念，因此，实务中对于质保负债的流动性划分存在一些困惑，一是是否需要区分流动和非流动部分，二是如何区分。
实施问答明确，企业应当基于预计清偿的情况，划分保证类质保形成的预计负债的流动性。如果无法合理预计，应全部划分为流动负债。
一般而言，企业会根据相关质保支出的历史经验来估计预计负债的余额，从而也应该基于该历史经验来估计预计将在一年或一个营业周期以内清偿的金额。
在下期内容中，我们将结合新发布的企业会计准则应用案例，聚焦于通过不同的充（供）电业务安排分享有关收入确认总额净额的判断原则。敬请期待！
