为持续完善资本市场会计监管规则体系，推动资本市场经营主体提升会计信息披露质量，我会对近期市场反映较多的会计实务问题进行梳理，研究起草了《监管规则适用指引——会计类第5号》。
监管规则适用指引——会计类第 5 号
5-1 关于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理
5-2 合作安排中是否包含客户合同关系
5-3 履约完毕后减让合同对价的会计处理
5-4 知识产权许可合同后续变动的会计处理
5-5 计量预期信用损失时是否应考虑信用保险
5-6 直接支付给联营企业的业绩补偿的会计处理
5-7 处置或视同处置子公司时逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理
5-8 发行可转换债券的递延所得税的会计处理
5-1 关于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理
企业从政府取得的经济资源，应区分政府补助、政府购买商品或服务、政府以投资者身份向企业投入资本等交易进行处理。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，具备“无偿性”特征。政府按照市场价格购买商品或服务是政府与企业之间的互惠性交易，如果企业自政府取得的经济资源与企业提供给政府的商品或服务密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用收入准则。实践中，企业应具体结合业务特点、行业政策、补贴性质等，对从政府获取的经济资源性质进行分析判断。
监管实践发现，部分公司对于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
根据相关规定，符合国家政策规定条件的回收处理企业拆解废弃电器电子产品可获取相应政府补贴款项。对于从事该业务的企业而言，拆解废弃电器电子产品是其日常经营活动，主要服务于政府实现促进资源综合利用和循环发展的目标。企业拆解废弃电器电子产品除获得拆解物销售等收入之外，还可获得政府补贴，该政府补贴实质上为企业向政府提供废弃电器电子产品拆解服务而收取的对价，不具有无偿性。企业应按照收入准则规定，结合政府补贴政策规定、自身业务开展情况等，对未来可能获得的补贴金额进行合理估计，并考虑计入交易价格的可变对价金额的限制，在满足收入确认条件时将其确认为收入。
5-2 合作安排中是否包含客户合同关系
收入准则中所指的客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（ 以下简称“ 商品”）并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，共同分担相关活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，相关合同也不属于收入准则规范范围。
监管实践发现，部分公司对于签订的合作安排合同中是否包含客户合同关系，相关合同是否属于收入准则规范范围，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
合作安排的合同中是否包含客户合同关系，需要判断公司是否会基于可单独区分的安排（或安排中的组成部分）将其日常活动产出的商品控制权转移给另一合作方。例如，医药研发企业拥有某款已进入临床试验阶段但尚未完成研发的药品，该企业与另一制药企业就上述药品的后续研发、生产和商业化活动达成合作安排。在合作安排中，医药研发企业将该药品在部分特定区域内开展后续研发、生产和商业化运营的权利授予许可给制药企业，并向其交付必要的技术资料用于上述许可权利范围内的活动；医药研发企业仍保留该药品的专利权以及在剩余非授权区域内的研发、生产和商业化权利。在上述合作安排中，制药企业可基于授权许可，获得相应技术资料并在授权区域内自主完成药品的研发及安排相关生产和销售，从而获益；医药研发企业有权从制药企业收取授权许可费用，该费用包括固定对价和基于制药企业后续研发或销售情况的可变对价。在上述合作安排中，医药研发企业向制药企业转移了可单独区分的知识产权许可控制权并收取对价，且知识产权许可属于医药研发企业日常活动的产出，因此医药研发企业和制药企业就前述授权许可事项构成客户合同关系，医药研发企业应根据收入准则相关规定就其提供的授权许可事项确认收入。
5-3 履约完毕后减让合同对价的会计处理
合同交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。合同变更是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。可变对价是指合同中约定的对价金额是可变的，企业应当于每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
监管实践发现，部分公司对于履约完毕且确认应收款项后与客户重新协商减让合同对价相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司履约完毕、确认应收款项并按规定恰当计量预期信用损失后，再与客户约定调减合同对价，导致已确认的应收款项余额减少的情形下，若合同对价减让与公司转让商品等具体履约活动相关（例如因附有销售退回条款、履约瑕疵、合同标的市场价格大幅波动等原因调减合同对价），或合同对价减让符合行业惯例或公司以往的习惯做法，应进一步结合合同具体约定将其作为销售合同变更或可变对价重新估计进行会计处理。若双方因履约活动之外的原因调整合同对价，且相关合同对价减让符合债务重组定义，则应作为债务重组进行会计处理。
5-4 知识产权许可合同后续变动的会计处理
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。授予知识产权许可属于在某一时点履行履约义务的，应在履行该履约义务时确认收入，不能在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前确认收入。
监管实践发现，部分公司对于在某一时点履行履约义务的知识产权许可合同后续变动相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司应分析知识产权许可合同后续变动是否重新形成一项新授权合同，并进行相应会计处理。例如，公司对其客户授予一段期限内的知识产权使用许可并一次性收取固定特许权使用费后，在原许可期限到期前，公司又以市场公允价格与客户就延长知识产权授予期限达成新的约定。前述情况下，客户最早在延长期限开始时才主导使用该知识产权许可并获得经济利益，因此公司应将延长授予期限视为一项新授权合同，并按照收入准则有关规定在延长期限开始时点确认延期收入，而非新约定达成时点。
5-5 计量预期信用损失时是否应考虑信用保险
信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，预期收取的所有现金流量应当包括属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。
监管实践发现，部分公司对于针对债权组合投保的信用保险合同是否可以在计量单项债权的预期信用损失时予以考虑，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司针对债权组合购买了信用保险，该组合内各项债权共享保险合同所约定的赔付金额上限或免赔金额，或者基于组合情况获得保险赔偿。由于组合中不同债权的潜在赔付金额之间存在相互依存的关系，该信用保险合同不应被认定为单项债权的合同条款组成部分，在计量单项债权的预期信用损失时不得考虑该保险合同的影响。对于此类信用保险合同，公司应当按照或有事项准则有关规定，在基本确定能够收到保险理赔款项且相关金额能够可靠计量时确认为资产。
5-6 直接支付给联营企业的业绩补偿的会计处理
企业接受控股股东直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
监管实践发现，部分公司对于与联营企业控股股东约定的直接支付给联营企业的业绩补偿相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司投资联营企业时与联营企业控股股东约定了业绩补偿款项，相关业绩补偿将由联营企业控股股东直接支付给联营企业，公司无法直接取得业绩补偿。在此交易安排下，公司不具有取得业绩补偿款项的合同权利，不得对该业绩补偿协议确认金融资产。联营企业对于可能收取的业绩补偿款项，视同控股股东对联营企业的资本性投入，应按照或有事项准则有关规定，在基本确定可以收到时，将相关业绩补偿款项计入所有者权益。公司在对联营企业进行权益法核算时，对应确认联营企业前述权益变动所影响的长期股权投资金额并计入所有者权益。
5-7 处置或视同处置子公司时逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理
母公司与子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产等资产的，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。母公司处置子公司，失去对子公司的控制后，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
监管实践发现，部分公司对于处置或视同处置子公司时对前期逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
对于投资方与原子公司之间发生逆流交易产生的未实现内部交易损益，因处置或视同处置原子公司，相关未实现内部交易损益已得以实现，在合并财务报表层面投资方应将其计入当期处置子公司损益，同时相应调整投资方相关资产账面价值。
5-8 发行可转换债券的递延所得税的会计处理
在企业初始单独确认一项负债时，若相关负债的账面价值与其计税基础不同并产生暂时性差异的，企业应判断该暂时性差异是否满足递延所得税负债豁免确认条件，即不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。确认递延所得税负债时，除企业合并或在权益中确认的交易或者事项外，递延所得税应当计入当期损益；某项交易或事项按规定应计入所有者权益的，相关递延所得税影响亦应计入所有者权益。
监管实践发现，部分发行可转换债券的公司对于是否应确认发行可转换债券相关递延所得税负债，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
公司在发行并初始确认可转换债券时，若该可转换债券作为复合金融工具、其金融负债成分的计税基础等于债券票面金额并产生应纳税暂时性差异的，该应纳税暂时性差异实际来自于可转换债券中的权益工具成分，不满足递延所得税负债豁免确认条件，因此公司应就该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债并将其影响计入所有者权益。后续计量时，随着可转换债券金融负债成分相关折价的摊销，相关递延所得税负债的变动金额计入当期损益。
关于《监管规则适用指引——会计类第 5 号》的说明
为持续完善资本市场会计监管规则体系，推动资本市场经营主体提升会计信息披露质量，我会对近期市场反映较多的会计实务问题进行梳理，研究起草了《监管规则适用指引——会计类第 5 号》（下称《会计类第 5 号》）。现将相关情况说明如下：
一、起草背景
会计信息是资本市场关键基础性信息，对投资者价值判断和科学决策至关重要。会计准则是会计信息生成的基本依据，准确理解和有效执行会计准则，对于提升会计信息披露质量尤为关键。近年来，资本市场新产业新业态新模式不断涌现，对经营主体准确理解并一致有效执行会计准则提出了挑战。
为加强制度供给、明确监管要求，防范经营主体利用会计准则专业判断空间实施财务造假，进一步提升资本市场会计信息披露质量，我会及时收集整理了近期市场反映较为集中的会计问题，结合我国资本市场发展实际，研究制定了《会计类第 5 号》。
二、功能定位与主要内容
《会计类第 5 号》并非对会计准则的解释或补充规定，而是在准则规定范畴内针对资本市场具体交易事项如何执行会计准则予以指导，旨在促进会计准则在资本市场的一致有效执行。《会计类第 5 号》共涉及收入、金融工具、长期股权投资等 8 个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。
下一步，我会将密切关注《会计类第 5 号》的执行情况，并根据资本市场会计监管最新实践，指导各类经营主体恰当执行会计准则，提高会计信息披露质量。
