【学习笔记】增值税法实施条例之一

一、征税对象

征税对象是税法的基本要素之一，明确对什么征税，又称课税对象、征税客体，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是一种税区别于另一种税的重要标志。确定该税种征税的基本界限，决定该税种基本征税范围。

按征税对象的性质不同，通常将税种对应划分为流转税（或称：货物与劳务税）、所得税、财产税、资源税、特定行为税五大类，也有的分为流转税、所得税、财产税、行为税四大类。

变化1：增值税法第三条明确了征税对象为货物、服务、无形资产、不动产，取消了原增值税征税对象的加工、修理修配劳务，将其并入服务（闲话：货物和劳务税司是不是得更名了？）。

变化2：“服务”吸收合并了“劳务”，沾了“劳务”的光，未被列入“视同应税交易”的范围。

变化3：增值税法实施条例（以下简称26年条例）第二条“货物”概念：“增值税法第三条所称货物，包括有形动产、电力、热力、气体等。”

原2017年增值税暂行条例实施细则（以下简称17年细则）第二条“货物”概念：“条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。”

17年细则货物=有形动产，有形动产包括电力、热力、气体在内；26年条例货物=有形动产+电力+热力+气体等。

货物=有形动产，简明扼要，一以概之；货物=有形动产+电力+热力+气体等，相当于一个概括且并列加入具体物体列举，反而无概念描述，似有无限延伸。从物理学意义上来讲，电热气也是有形的、可移动的，只是运输承载、包装计量的器具不同而已。

要点：26年条例第二条第五款规定：“国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。”

具体范围应尽快出台，对税目税率的确定、开票的商品编码选择等影响较大，但一般不会有大的变动。从增值税法税率中列明的部分税目细目来看，基础电信仍保留9%低税率，与增值电信如何核实的问题仍会存在。低税率“饲料”是否包含“饲料添加剂”，是否延续包含“宠物饲料”等问题仍应在具体范围中明确，修订制定的工作量较大，知识积累需较深厚。

二、纳税主体

纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。狭义的纳税主体概念，即纳税主体仅指纳税人，限于"直接履行纳税义务"的单位和个人。广义的纳税主体概念，即将在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。

26年条例第三条规定：“增值税法第三条所称单位，包括企业、行政机关、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位。增值税法第三条所称个人，包括个体工商户和自然人。”

26年条例第三十五条规定：“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。境外单位或者个人向自然人出租境内不动产，有境内代理人的，由境内代理人申报缴纳税款。”

17年细则第九条规定：“条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。”

变化1：26年条例不再提及“其他个人”，直指“自然人”。

变化2：增加了增值税的扣缴义务，便于税收征管。与自然人发生的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。操作办法应尽快出台明确：未扣缴责任及对应税收征管法的处理；自然人如不愿被扣缴的，扣缴义务人如何合规处理？是否限定期限报告税务机关就免责，是否扣留相当于扣缴税款的款项等；如自然人到办税服务厅代开发票，税务机关是否征收税款等。

增值税法第十五条第一款规定：“境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。”

增值税暂行条例第十八条规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”

财税〔2016〕36号附件1第六条规定：“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。”

变化3：境外单位和个人的境内应税交易扣缴义务表述变化。

增值税法规定，除委托代理人申报外，当然由购买方扣缴；26年新条例特别规定了出租境内不动产扣缴义务的顺序：有境内代理人的由其申报，否则由购买方（即承租方）扣缴；原规定（暂行条例）扣缴义务的顺序：未设经营机构的由境内代理人扣缴、没代理人的由购买方；原规定（财税〔2016〕36号）是未设经营机构的才当然由购买方扣缴，另有规定的是指有境内代理人的情形。

综上，笔者认为，增值税法及其实施条例的概括更精略准确，扣缴义务人只指购买方，境内代理人是委托申报而非扣缴义务人。