仪陇县某有限公司;仪陇县某甲继续履行××（行政协议）二审行政判决书
上诉人（原审原告）仪陇县某有限公司。住所地：四川省仪陇县。
被上诉人（原审被告）仪陇县人民政府。住所地：四川省仪陇县。
上诉人仪陇县某有限公司（以下简称某公司）因诉被上诉人仪陇县人民政府（以下简称仪陇县政府）继续履行行政协议一案，不服四川省南充市中级人民法院（2024）川13行初94号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2025年3月11日公开开庭审理了本案。上诉人某公司及其委托代理人苟伟、周丽，被上诉人仪陇县政府的出庭负责人许某及委托代理人杨某、徐洁琳到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明，某公司成立于2011年6月，经营范围是厂房租赁。
同年7月5日，仪陇县政府（甲方）与某公司（乙方）签订《投资合同》，约定某公司在仪陇县河西工业集中区投资建设标准厂房项目（以下简称案涉项目），并约定了项目概况、建设内容、建设工期等。其中第四条第7项约定，对乙方建设期间属自收自支单位收取的事业性收费按最低限收取，行政性收费除中、省、市收取的以外一律只收工本费。人防费、建设配套费全免，房屋建设相关税按政策缴纳，甲方按地方留存部分全额奖励给乙方；资产出租或出售相关税享受中、省、市优惠政策。第四条第10项约定，大力推行标准厂房招商，积极协助乙方招引企业入驻，对凡能使用标准厂房的项目，原则不单独供地，对招引入驻标准厂房的企业按《中共仪陇县委仪陇县政府关于承接产业转移暨招商引资工作若干政策规定》（仪委发〔2008〕10号）及相关文件兑现优惠及奖励政策。第四条第14项约定，对乙方承诺的优惠政策（除国家另有规定的外），保持其连续性和稳定性，不受政府机构人员变动资质的影响。仪陇县政府和某公司的法定代表人签字并加盖公章。
同日，双方签订《合作备忘录》。其中第三条约定，乙方采取资产出售方式招商时，若按成本价出售，甲方免收相关税；若高于成本价出售，高于部分按政策纳税。第四条约定，乙方采取资产出租方式招商时，至标准厂房投入使用之日起算5年内，甲方免收相关税；期满，按政策纳税。第五条约定，本备忘录作为双方签订的《投资合同》的附件。仪陇县政府和某公司的法定代表人签字并加盖公章。
案涉项目于2012年启动建设，2015年1月1日正式投入运营，累计入驻企业25家，其中政府招商引资企业23家，某公司招商引资2家。
2020年4月20日，四川仪陇经济开发区管理委员会（以下简称仪陇经开委）向仪陇县政府递交《关于解决某公司标准厂房项目经营问题情况报告》（仪经管委〔2020〕53号，以下简称53号报告），其中第三条处理建议中第（二）项“关于恳请减免合同约定税款的问题。2015年1月1日至2019年12月31日，某公司已缴纳税金33.1555万元，下欠税金及滞纳金604.2869万元，某公司需先缴清所欠税金及滞纳金后，县政府再根据《合作备忘录》第四条约定年限，采取一事一议，以奖代补的方式给予某公司支持。”仪陇县政府相关领导在该报告上签署意见。
2021年2月3日，国家税务总局仪陇县税务局度门税务分局（以下简称度门税务分局）向某公司作出《税务事项通知书》：“经查询你公司名下拥有房产及土地使用权证，但未见房产税、城镇土地使用税申报缴纳记录，请你公司于2021年2月8日前到仪陇县税务局办税服务大厅申报缴纳应申报未申报的税款，逾期将按相关税法进行处罚。”
同年9月26日，度门税务分局向某公司作出《税务事项通知书》：“你（单位）2013年1月1日至2021年6月30日的应缴纳税款壹佰贰拾万叁仟壹佰肆拾伍元陆角壹分（¥1,203,145.61），限2021年10月9日前缴纳，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。逾期不缴将按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。具体欠税的税种是城镇土地使用税，税目是建制镇土地使用税。”
同年12月9日，某公司向仪陇经开委递交《关于恳请帮助落实标准厂房项目税款补助问题的申请》，载明：“因在与仪陇县政府签订的《合作备忘录》中约定了相关的税收减免政策，并在2020年4月由53号报告申请，经过相关领导和部门同意对标准厂房项目税金采取一事一议，以奖代补的方式给予我公司支持，而仪陇县税务局于2020年4月核实我公司税务情况时得出我公司缴纳税金33.1555万元，下欠税金及滞纳金604.2869万元。至2021年12月9日，我公司已缴纳税金及罚款309.1373万元。然因公司资金困难，特恳请仪陇经开委协调帮助我公司申请仪陇县政府将我公司已缴纳的税款按合同奖补给我公司，我公司承诺奖补的税款专款专用，一定用于补齐下欠的税款。”
2022年7月12日，某公司向仪陇经开委递交《关于恳请帮助落实标准厂房项目税款补助问题的申请》，载明：“因在与仪陇县政府签订的《合作备忘录》中约定了相关的税收减免政策，并在2020年4月由53号报告申请，经过相关领导和部门同意对标准厂房项目税金采取一事一议，以奖代补的方式给予我公司支持，而仪陇县税务局于2020年4月核实我公司税务情况时得出公司至2019年12月下欠税金及滞纳金604.2869万元，2022年1月至6月仪陇县税务局再次对我公司标准项目账务进行税务审核。截止2022年6月22日，我公司已缴纳税金及滞纳金1,331.70876万元。现因公司资金困难，特恳请仪陇经开委协调帮助我公司申请仪陇县政府将我公司已缴纳的税款按合同奖补给我公司。”
2023年3月30日，仪陇经开委向仪陇县政府递交《关于解决某公司经营标准厂房备忘录约定期间所缴税款等额奖补的请示》（仪经管委〔2023〕20号），在《请示报告签批单上》无相关领导签批的处理意见。
同年9月5日，国家税务局仪陇县税务局土门税务分局出具《某公司税款入库证明》，载明：经金三系统查询，某公司所属期2015年1月1日至2019年12月31日期间共申报税款4,715,318.04元，已缴纳入库4,715,318.04元，缴纳滞纳金及罚款3,808,462.64元。金三系统内已申报税款无欠税。
某公司逐年缴清了上述税款。税款所属时期为“2019-01-01至2022-11-30”的最后一次缴纳时间是2022年12月12日。
在本案诉讼中，仪陇县政府提交国家税务局仪陇县税务局加盖印章的《与房屋出租缴纳的相关税费及滞纳金》和《某公司缴纳与房屋出租相关税费及滞纳金明细》，载明某公司已缴纳的2015年1月1日至2019年12月31日期间的房屋出租的城市维护建设税、地方教育附加、房产税、教育费附加、印花税、增值税共计2,620,180.96元，某公司已缴纳的2015年1月1日至2020年4月30日期间因未及时缴纳上述税款的滞纳金共计891,083.26元，2020年5月1日至2022年6月22日期间的滞纳金共计872,341.67元。且至2022年6月22日，某公司已缴清2015年1月1日至2022年4月30日期间的房屋出租的税款和滞纳金。
某公司认为仪陇县政府未按照协议约定向其支付已缴纳的税款及滞纳金，遂起诉请求：1.判令仪陇县政府向其支付案款8,523,800.68元；2.判令仪陇县政府以8,523,800.68元为基数，从2022年6月22日起按LPR承担逾期付款利息至款清止；3.本案诉讼费由仪陇县政府承担。
原审法院认为，根据双方的诉辩主张及庭审陈述，本案的争议焦点是：一、《投资合同》和《合作备忘录》中关于税收优惠的约定是否构成无效；二、仪陇县政府应向某公司支付税款和滞纳金的认定。
一、关于《投资合同》和《合作备忘录》中关于税收优惠的约定是否构成无效的问题。
仪陇县政府为促进地方经济发展，有效提升土地的集约利用程度，与某公司签订《投资合同》和《合作备忘录》，约定由某公司投资建设标准厂房项目，系行政机关基于实现行政管理或公共服务目标，与公民、法人或其他组织就有关事项协商一致的结果，属于行政协议。
由于行政协议具有两面性，既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物“合同性”的一面，因此，对于行政协议无效的判断，既适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，同时也适用民事法律规范中关于合同无效的规定。行政协议作为一类特殊类型的行政行为，对行政协议效力的判断首先应适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，即依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十五条以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十九条规定的“重大且明显违法”标准进行严格判定。脱离行政协议的行政行为属性，单纯援用民事法律合同无效事由条款否认行政行为的效力，动辄将双方经磋商达成合意的行政协议退回原点，既阻碍行政协议功能的发挥，又悖于协议订立之初的目的实现，也不利于协议相对人信赖利益的保护。本案中，《投资合同》第四条第7项和《合作备忘录》第三条、第四条关于税收奖励和免税的约定，实质是仪陇县政府以税收优惠的形式为某公司项目建设进行的补偿，具有合同对价性质，且意思表示真实。同时，《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第三条规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。故《投资合同》和《合作备忘录》中关于税收奖励和免税的约定符合上述规定，且不具有“重大且明显违法”以及合同无效的法定情形，合法有效，协议双方应依约继续履行。仪陇县政府关于该约定超越了其法定权限，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》的强制性规定，应确认无效的抗辩主张，缺乏法律依据，不予支持。
二、关于仪陇县政府应向某公司支付税款和滞纳金的认定。
第一，关于免税范围的认定。首先，《投资合同》第四条第7项约定，对房屋建设相关税按政策缴纳，仪陇县政府按地方留存部分全额奖励给某公司；资产出租或出售相关税享受中、省、市优惠政策。《合作备忘录》第三条约定，某公司采取资产出售方式招商时，若按成本价出售，仪陇县政府免收相关税；若高于成本价出售，高于部分按政策纳税。第四条约定，某公司采取资产出租方式招商时，至标准厂房投入使用之日起算5年内，仪陇县政府免收相关税。即根据上述合同的约定，仪陇县政府对某公司实行税收奖励和免税主要是三个部分，一是全额奖励房屋建设相关税费的地方留存部分，二是免收资产按成本价出售的相关税费，三是免收5年资产出租的相关税费。故某公司关于仪陇县政府应向其支付5年内全部已缴纳税款的诉讼主张，不符合合同约定，不予支持。同时，根据仪陇县税务机关查明的事实，某公司未缴纳房屋建设和资产出售的相关税款，某公司对此予以认可。故本案不存在奖励和免收该部分税款的情形，仅涉及某公司已缴纳的与房屋出租相关的税款问题。其次，根据《合作备忘录》第四条的约定，仪陇县政府对某公司从2015年1月1日至2019年12月31日期间出租房屋的相关税款予以免收，但是并未区分是某公司自行招商出租或是仪陇县政府招商出租的情形，故仪陇县政府关于仅免收某公司自行招商出租房屋的税款的抗辩主张，缺乏事实依据，不予支持。且结合《投资合同》中对房屋建设相关税按地方留存部分奖励给某公司的约定，《合作备忘录》中亦未明确约定仅对房屋出租税收的地方留存部分予以免收。故仪陇县政府关于仅应支付房屋出租相关税款的地方留存部分的抗辩主张不能成立。因此，仪陇县政府对某公司5年内涉及房屋出租的全部税款予以免收，应是合同的应有之义，合同双方应依约履行。
第二，关于税款的认定。虽然协议约定是免收某公司的相关税款，但本案的实际情况是某公司已经向税务机关缴纳了税款，故在仪陇县政府实质上是以免收税款的方式为某公司项目建设进行补偿的情况下，应按照约定向某公司支付该部分税款。根据仪陇县税务机关的核定，某公司已缴纳的2015年1月1日至2019年12月31日期间的房屋出租的税款共计2,620,180.96元，仪陇县政府应依法向某公司支付。
第三，关于滞纳金的认定。首先，把《投资合同》和《合作备忘录》结合来看，《投资合同》第四条第7项明确约定房屋建设相关税先缴后返，而《合作备忘录》第四条约定的是免收资产出租的相关税款，并未约定由某公司先缴后返。在《投资合同》和《合作备忘录》均未明确约定免收税款的方式的情况下，使某公司有理由相信仪陇县政府对该部分税款已予以免收，而不用再缴纳。由此产生的滞纳金，若由某公司自行承担，明显缺乏公平合理性。其次，在《合作备忘录》约定的5年免税期限届满后，2020年4月20日，仪陇经开委向仪陇县政府递交的53号报告在经仪陇县政府相关领导签批后已明确，某公司需先缴清所欠税金及滞纳金后，仪陇县政府再以以奖代补的方式予以支持。故某公司应从知道应先缴清税款及滞纳金后再向仪陇县政府主张返还之日起，依法及时缴清上述税款和滞纳金，此后因延迟缴纳税款所产生的滞纳金，系因某公司自身原因造成，应由某公司自行承担，而不应再由仪陇县政府支付。某公司虽主张在当时未收到该报告，但知晓该报告的内容，本案从某公司提交的行政起诉状的自述，某公司于2021年12月9日、2022年7月12日向仪陇经开委的申请以及某公司缴纳税款的情况亦可以证实，某公司应当于2020年4月30日就知道该报告中关于应先缴清所欠税款和滞纳金后再向仪陇县政府主张返还的主要内容，且至今某公司未对此方式提出异议，应视为认可。故根据仪陇县税务机关的核定，对某公司已缴纳的2015年1月1日至2020年4月30日期间与房屋出租相关的滞纳税款的滞纳金891,083.26元，应由仪陇县政府向其支付。
第四，关于利息的认定。《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十九条规定，被告未依法履行、未按照约定履行行政协议，人民法院可以依据行政诉讼法第七十八条的规定，结合原告诉讼请求，判决被告继续履行，并明确继续履行的具体内容；被告无法履行或者继续履行无实际意义的，人民法院可以判决被告采取相应的补救措施；给原告造成损失的，判决被告予以赔偿。《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第二十九条第一项规定，存款利息、贷款利息、现金利息属于国家赔偿法第三十六条第八项规定的“直接损失”。故利息损失属于某公司的直接损失，仪陇县政府应予支付。同时，按照53号报告的要求，某公司需先缴清所欠税金及滞纳金后，仪陇县政府再予以返还，故本案应从某公司于2022年6月22日缴清案涉期间的全部税款和滞纳金的次日起，按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计付利息，更为公平合理。
综上，仪陇县政府在地方建设开发和招商引资领域的优惠政策应有持续性和连贯性，以便为民营企业营造优良的营商环境，切实保护行政协议相对人的信赖利益及其他合法权益。针对上述税款和滞纳金共计3,511,264.22元以及利息，仪陇县政府应依法向某公司支付。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十八条第一款和《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十九条的规定，判决：仪陇县政府在本判决生效后六十日内向某公司支付人民币3,511,264.22元及利息（利息计算方法为：以3,511,264.22元为基数，从2022年6月23日始计算至实际支付之日止，按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计付）。案件受理费50元，由仪陇县政府负担。
某公司不服，上诉称：1.原审法院将免税期的税收优惠认定为“与租赁相关的税收优惠”，属于认定事实错误。（1）《合作备忘录》第四条规定的“相关税”是指免税优惠政策，不是免“租赁相关的税费”。（2）当地税务机关在2015年1月1日至2019年12月31日的免税期内确未向其征收任何税收，就是仪陇县政府在实际兑现第四条约定。（3）仪陇经开委53号报告第三条第二项“关于恳请减免合同约定税款的问题”中的金额就是已缴纳税金33.1555万元、下欠税金及滞纳金604.2869万元，仪陇县委、县政府领导也签字批示。2.滞纳金是迟延纳税的附从责任，某公司既然享有免税的优惠政策，当然不存在迟延纳税的情形，自然不应承担迟延纳税所产生的滞纳金。（1）先缴后补是应仪陇县政府的要求完善税收优惠政策的措施与方法，不属于其怠于履行纳税义务造成，不应由其承担。（2）仪陇县政府承诺等额弥补已缴纳滞纳金，故应将缴纳的滞纳金全部退还。某公司请求：撤销原审判决，改判仪陇县政府向其支付8,523,800.68元及利息（利息以8,523,800.68元为基数，从2022年6月23日始计算至实际支付之日止，按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计付）；本案诉讼费由仪陇县政府承担。
仪陇县政府答辩称：1.原审法院对《合作备忘录》第四条的文意理解认定正确，即使仪陇县政府应对其承担支付义务，也仅限于与租赁行为关联的相关税，而不是某公司正常生产经营活动的所有税。2.法院应主动审查合同效力，《投资合同》和《合作备忘录》中有关免税的约定是无效的，不应作为仪陇县政府主张支付该部分费用的合同依据。3.仪陇经开委的53号报告及相关领导的签署意见不能作为其主张全部税费的依据。
本院审理查明事实与原审法院查明事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案属于行政协议纠纷，争议焦点为《投资合同》及其附件《合作备忘录》中关于税收优惠部分条款是否无效以及履行问题。
首先，关于《投资合同》及其附件《合作备忘录》中关于税收优惠部分条款的效力问题。行政协议具有两面性，既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物“合同性”的一面，故行政协议既是一种行政行为，具有行政行为的属性；又是一种合同，体现合同制度的一般特征。因此，对于行政协议无效的判断，既适用行政诉讼法关于无效行政行为的规定，同时也适用民事法律规范中关于合同无效的规定。原审法院已经从上述两个层面分别对本案被诉关于税收优惠部分条款是否无效作出评判，本院予以认同，不再赘述。
其次，关于《投资合同》及其附件《合作备忘录》中关于税收优惠部分条款的履行问题。第一，仪陇县政府对某公司税收优惠认定的依据应当是《投资合同》及其附件《合作备忘录》的约定。《投资合同》及其附件《合作备忘录》构成完整的行政协议，对其中条文内容的理解，要在整个协议中进行。根据《投资合同》第四条第7项，《合作备忘录》第三条、第四条约定，对某公司税收优惠的内容主要包括三个部分：一是房屋建设相关税中仪陇县政府留存部分全额奖励，资产出租或出售相关税享受中、省、市优惠政策；二是按成本价出售资产部分免收相关税；三是从标准厂房投入使用之日起免收5年资产出租相关税。结合某公司在本案中的诉讼请求，审查的焦点为第三部分的税收优惠约定。根据审理查明的事实，案涉标准厂房投入运营的时间为2015年1月1日，双方对此均认可。《投资合同》第四条第7项明确约定了以地方留存部分奖励，而同日签订《合作备忘录》第四条明确约定适用的情形是资产出租的相关税，未明确以地方留存部分奖励。原审法院据此认定第三部分的税收优惠为某公司从2015年1月1日起至2019年12月31日止的与房屋出租相关的税款，并无不当。根据仪陇县税务机关的核定，某公司从2015年1月1日起至2019年12月31日止的与房屋出租相关的税款金额为2,620,180.96元。第二，《投资合同》第四条第7项明确约定先按政策缴纳再按地方留存部分奖励的形式，而同日签订《合作备忘录》第四条明确约定为免收形式。某公司有理由相信仪陇县政府对该部分税款已免予收取，此时的滞纳金不应由某公司承担。但是仪陇县政府相关领导于2020年4月20日对53号报告签批，已明确某公司需先缴清所欠税款及滞纳金，仪陇县政府再以以奖代补的形式予以补偿后，某公司也自认知晓此内容，故此后产生的滞纳金是某公司自身造成，亦应由其自行承担。鉴于53号报告无法定的送达程序，故原审法院酌定某公司于2020年4月30日知晓53号报告内容，符合常情常理。根据仪陇县税务机关的核定，某公司从2015年1月1日起至2020年4月30日止与房屋出租相关的税款的滞纳金金额为891,083.26元，由仪陇县政府承担，并无不当。第三，关于利息的计算。根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十九条和《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第二十九条第一项的规定，利息损失属于的直接损失，仪陇县政府应予支付。根据审理查明的事实，某公司最后一次案涉税款和滞纳金的缴纳时间为2022年6月22日，故原审法院判决仪陇县政府从该缴纳时间次日起，即2022年6月23日，按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计付利息，符合法律规定，并无不当。
综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。某公司的上诉理由和请求均不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
二审案件受理费50元，由上诉人仪陇县某有限公司负担。
