前言

在租赁业务的会计处理中，“可变租赁付款额” 一直是很多财务小伙伴的难点。明明合同写得清清楚楚，为什么计量时却常常出错？比如按使用量支付的租金，到底要不要计入租赁负债？今天，我们就用一个真实的医院设备租赁案例，把这个问题讲透。

一、案例背景：医院设备租赁的 “特殊租金”

B 公司运营一家综合性医院，为开展诊疗业务，向出租方租赁了一台医疗设备。双方签订的合同关键条款如下：

租赁期

：10 年，覆盖设备的全部可使用年限

租金支付方式

：不设固定租金，按实际治疗人次结算，每实施 1 人次治疗，支付 30 元设备租赁费

保底预测

：B 公司结合市场调研，预计该设备保底治疗人次为 3 万人次 / 年

实际运营情况

：设备运行近一年，实际治疗人次约 5 万人，年支付租金约 150 万元

核心问题：这份按治疗人次支付租金的合同，B 公司在租赁期开始日，应如何计量租赁负债？

根据《企业会计准则第 21 号 —— 租赁（2018 年修订）》，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

其中，租赁付款额的范围是关键，仅包含以下 5 项：

固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）

取决于指数或比率的可变租赁付款额（初始计量按租赁期开始日的指数 / 比率确定）

购买选择权的行权价格（合理确定将行使时）

行使终止租赁选择权需支付的款项（租赁期反映将行使时）

承租人提供的担保余值预计应支付的款项

划重点：可变租赁付款额中，仅 “取决于指数或比率” 的部分，才纳入租赁负债的初始计量。其他基于未来使用情况、业绩表现的可变付款额，均不纳入初始计量。

我们回到 B 公司的案例，分两步判断这份合同的租金是否应计入租赁负债。

第一步：判断是否包含 “实质固定付款额”

很多人会被 “保底 3 万人次 / 年” 的预测误导，认为这就是固定付款额，但准则里的 “实质固定付款额” 有明确的定义：

形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额。

B 公司的 “保底治疗人次”，只是基于市场调研的业务预测数，并非合同约定的、无论使用与否都必须支付的款项。如果设备实际治疗人次为 0，B 公司就无需支付任何租金，因此这份合同不存在实质固定付款额。

第二步：判断是否为 “取决于指数或比率的可变付款额”

准则明确规定，只有与消费者价格指数、基准利率、市场租金费率等挂钩的可变付款额，才纳入初始计量。而 B 公司的租金，是基于未来实际治疗人次（即设备使用情况）支付的，与指数或比率无关，因此也不纳入租赁负债。

最终结论

结合以上两点，B 公司的这份租赁合同，在租赁期开始日，租赁负债的初始计量金额为 0。后续实际发生租金时，直接计入当期损益即可。

误区一：把业务预测当成实质固定付款额很多企业会把自己预测的保底业务量对应的租金，计入租赁负债。但实质固定付款额的核心是 “无法避免”，如果合同里没有约定最低支付额，仅靠预测是不算的。

误区二：所有可变租金都计入租赁负债准则只认可 “指数 / 比率挂钩” 的可变租金，比如按 CPI 调整的租金、按 LPR 调整的租金。而按使用量、业绩、工时支付的租金，都属于 “与未来使用相关” 的可变付款额，不纳入初始计量。

误区三：后续计量时调整租赁负债对于未纳入初始计量的可变租金，后续实际发生时，直接计入 “主营业务成本 / 管理费用” 等科目即可，无需调整租赁负债和使用权资产。

对于按使用量支付租金的租赁业务，除了初始计量，后续处理也有两个要点：

使用权资产的确认

：虽然租赁负债为 0，但使用权资产仍需按租赁负债的初始计量金额（0）+ 初始直接费用 + 预付租金 - 租赁激励确认，后续按直线法计提折旧。

可变租金的列报

：实际支付的可变租金，在现金流量表中，属于 “支付的其他与经营活动有关的现金”，而非筹资活动现金流出。