各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税时间！
最近，不少做外贸、做工程承包的税友都来问老戴同一个问题：公司在境外设了子公司或者分支机构，当地的所得税都交过了，利润拿回国内，是不是还要再交一遍25%？有没有办法把境外交的税抵掉？这个问题问得好，这其实就是"走出去"企业遇到的第一道税务门槛——境外所得税收抵免。今天老戴就借这个机会，把这套规则给大家捋一捋。
一、先明确一个前提：居民企业的全球纳税义务
很多税友有个朴素的想法：钱是在境外赚的，税也是在境外交的，凭什么回国还要交？咱们先看看法律是怎么规定的。
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第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 ——《中华人民共和国企业所得税法》 |
从上述规定我们看到，只要你是中国居民企业，不管利润是在境内赚的还是境外赚的，都在我国企业所得税的征税范围之内。境外缴过的税，法律给的"解药"就是抵免制度。所以，"境外交过税就不用再交"这个说法并不准确，准确的说法是：境外已缴税额可以在限额内抵免境内应纳税额。
二、直接抵免的基本规则：法条怎么说？
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第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 ——《中华人民共和国企业所得税法》 |
那么，抵免限额怎么算呢？实施条例给出了公式：
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第七十八条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。 ——《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 |
从上述规定我们看到，抵免限额计算有三个要点：一是按法定税率计算（一般为25%，依据财税〔2009〕125号文件第八条的规定，符合条件的高新企业，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额，依据财税〔2011〕47号第一条的规定。）；二是原则上是"分国（地区）不分项"；三是超限额部分可以在以后五个年度内结转抵补。细节规则在《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）中进一步明确。
除了分支机构这种"直接抵免"，母公司从境外子公司分回股息的，还有"间接抵免"：
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第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。 ——《中华人民共和国企业所得税法》 |
三、2017年之后的两大变化：综合抵免可选、抵免层级扩到五层
分国不分项的规则用了多年，问题也很明显：同时在多个国家投资的企业，低税国用不完的限额调剂给高税国，高税国超限额的部分又抵不了。于是，财政部、税务总局发布了《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），干了三件大事：
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一、企业可以选择按国（地区）别分别计算（即"分国（地区）不分项"），或者不按国（地区）别汇总计算（即"不分国（地区）不分项"）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。 ——《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号） |
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二、企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业…… ——《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号） |
划一下重点：第一，企业可以自主选择"分国不分项"或者"不分国不分项"（综合抵免法）；第二，选择一经作出，5年内不得改变；第三，间接抵免的持股层级从原来的三层放宽到五层，但每一层都符合持股比例的条件。
四、算笔账就知道差别有多大了
例如，居民企业A公司2026年度境内应纳税所得额为300万元；在甲国设有一分支机构，当年应纳税所得额200万元，在甲国缴纳所得税60万元；在乙国也设有一分支机构，当年应纳税所得额200万元，在乙国缴纳所得税10万元。境外所得合计400万元，境外已缴税额合计70万元。
如果选择分国不分项：
- 甲国抵免限额＝700×25%×200÷700＝50万元，实际已缴60万元，当期只能抵50万元，超限的10万元只能在以后5个年度内结转；
- 乙国抵免限额＝700×25%×200÷700＝50万元，实际已缴10万元，全部抵免；
- 当年合计抵免60万元，A公司当年应纳税额＝700×25%－60＝115万元。
如果选择不分国不分项（综合抵免）：
- 境外所得汇总抵免限额＝400×25%＝100万元，境外已缴税额合计70万元，未超限，70万元全额抵免；
- A公司当年应纳税额＝700×25%－70＝105万元。
两种方法当年就差了10万元的现金流，而且分国法下那10万元还得指望以后年度甲国的限额有富余才抵得回来。这就是综合抵免法"高税国超限额可与低税国余额调剂"的价值。当然，如果企业在某国长期大额盈利、税率又低，分国法未必吃亏，所以老戴个人认为，选择前必须结合各国实际税负做连续多年度的测算，别拍脑袋。
五、风险提示与实务应对
一是抵免凭证要拿对。可抵免境外所得税税额须以境外征税机关出具的完税证明或纳税凭证为准；境外总分包、联合体承包工程中纳税主体与取得所得主体不一致的，按《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）的规定处理，凭证跟人不一致是实务中被调整的高发点。
二是持股架构要提前设计。间接抵免要求每层直接持股20%以上、层级不超过五层，架构太厚了或者中间层持股比例不够，实体运营企业缴的税就"够不着"母公司的抵免限额了。架构设计要和财税〔2017〕84号的规则对表。
三是五年锁定要想清楚。抵免方法一经选择5年内不得改变，选择时点应放在投资国别结构相对稳定的年度。
四是低税国利润别捂太久。境外低税率地区的受控子公司如果无合理经营需要而利润长期不分配，可能触发《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条受控外国企业规则的视同分配调整；反过来，高税国子公司的利润在留存期间缴纳的税款，也要结合分配安排让抵免"用得掉"。
五是用好税收协定。我国已对外签署了110多个税收协定（安排），比如《中华人民共和国政府和马来西亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第二十三条"消除双重征税方法"就明确了我国采用抵免法消除双重征税；对方给予的减免税，符合协定饶让安排的还可以视同已缴税额抵免，相关管理要求可参考《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免的核准事项取消后有关后续管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第70号）。同一笔境外税额，协定待遇和国内抵免规则叠加起来怎么算，建议在申报前与主管税务机关沟通确认口径。
综上所述，境外所得不是"交过就完"，而是"交过的可以抵、怎么抵有讲究"。走出去之前把架构搭好、把抵免方法选好、把凭证留好，才能真金白银地避免重复征税。
好了，本期老戴就分享到这里，感谢大家阅读，老戴讲税，不是靠吹，拜拜！
